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                前言

                經檢索,截至2022年2月,中國大陸地區已有11只公開募集基礎設施領域不動產證券投資基金(下稱“基礎設施基金”)成功發行并上市,累計申報項目已達14只。

                11只已上市的基礎設施基金,首批9只于2021年6月上市,其中,于深圳證券交易所(下稱“深交所”)上市4只,分別是平安廣州交投廣河高速公路封閉式基礎設施證券投資基金(下稱“平安交投廣河高速REIT”,基金代碼180201)、紅土創新鹽田港封閉式基礎設施證券投資基金(下稱“紅土創新鹽田港REIT”,基金代碼180301)、博時招商蛇口產業園封閉式基礎設施證券投資基金(下稱“博時蛇口產園REIT”,基金代碼180101)和中航首鋼生物質封閉式基礎設施證券投資基金(下稱“中航首鋼綠能REIT”,基金代碼180801),于上海證券交易所(下稱“上交所”)上市5只,分別是中金普洛斯倉儲物流封閉式基礎設施證券投資基金(下稱“中金普洛斯REIT”,基金代碼508056)、富國首創水務封閉式基礎設施證券投資基金(下稱“富國首創水務REIT”,基金代碼508006)、東吳蘇州工業園區產業園封閉式基礎設施證券投資基金(下稱“東吳蘇園產業REIT”,基金代碼508027)、華安張江光大園封閉式基礎設施證券投資基金(下稱“華安張江光大園REIT” ,基金代碼508000)和浙商證券滬杭甬高速封閉式基礎設施證券投資基金(下稱“滬杭甬杭徽REIT”,基金代碼508001);第二批2只于2021年11月上市,其中華夏越秀高速公路封閉式基礎設施證券投資基金(下稱“華夏越秀高速公路REIT”,基金代碼180202)于深交所上市,建信中關村產業園封閉式基礎設施證券投資基金(下稱“建信中關村產業園REIT”,基金代碼508099)于上交所上市。

                本文根據國家層面現行有效的政策規定,結合11只已上市基礎設施基金公開披露的文件資料,從法律角度對基礎設施基金的審核重點、基本架構及搭建過程中的關注要點進行解析。

                一、國家層面現行政策規定及重點審核事項

                (一)國家部委層面現行政策規定

                1. 《中國證監會、國家發展改革委關于推進基礎設施領域不動產投資信托基金(REITs)試點相關工作的通知》(證監發[2020]40號,2020年4月24日發布并生效,下稱“40號文”)

                2. 《國家發展改革委辦公廳關于做好基礎設施領域不動產投資信托基金(REITs)試點項目申報工作的通知》(發改辦投資[2020]586號,2020年7月31日發布并生效,下稱“586號文”)

                3. 《公開募集基礎設施證券投資基金指引(試行)》 (中國證券監督管理委員會公告[2020]54號,2020年8月6日發布并生效,下稱“《基金指引》”)

                4. 《國家發展改革委辦公廳關于建立全國基礎設施領域不動產投資信托基金(REITs)試點項目庫的通知》(發改辦投資[2021]35號,2021年1月13日發布并生效,下稱“《建立試點項目庫的通知》”)

                5. 《國務院辦公廳關于加快發展保障性租賃住房的意見》(國辦發〔2021〕22號,2021年6月24日發布并生效)

                6. 《國家發展改革委關于進一步做好基礎設施領域不動產投資信托基金(REITs)試點工作的通知》(發改投資[2021]958號,2021年6月29日發布并生效,下稱“958號文”)

                7. 《中國銀保監會辦公廳關于保險基金投資公開募集基礎設施證券投資基金有關事項的通知》(銀保監辦發[2021]120號,2021年11月10日發布并生效)

                8. 《國家發展改革委辦公廳關于加快推進基礎設施領域不動產投資信托基金(REITs)有關工作的通知》(發改辦投資[2021]1048號,2021年12月29日發布并生效,下稱“1048號文”)

                9. 《關于基礎設施領域不動產投資信托基金(REITs)試點稅收政策的公告》(財政部、稅務總局公告2022年第3號,2022年1月26發布,2021年1月1日生效,下稱“《基礎設施基金試點稅收政策》”)

                (二)重點審核事項

                在40號文、586號文所作原則性規定的基礎上,結合首批9只基礎設施基金的經驗,958號文對基礎設施基金試點項目的申報要求也即是申報過程中的重點審核事項作出了進一步細化規定,主要包括重點區域、重點行業、優質項目、申報程序(即項目入庫)四方面,現簡單總結如下:

                1. 試點項目所在區域

                全國各地區符合條件的項目均可申報,重點支持位于京津冀協同發展、長江經濟帶發展、粵港澳大灣區建設、長三角一體化發展、海南全面深化改革開放、黃河流域生態保護和高質量發展等國家重大戰略區域,符合“十四五”有關戰略規劃和實施方案要求的基礎設施項目。

                與40號文相比,重點支持區域新增黃河流域生態保護和高質量發展重大戰略區域。已發11只基礎設施基金均在重點支持的區域內。

                2. 試點項目所在行業

                重點支持行業如下圖所示:

                明確酒店、商場、寫字樓等商業地產項目不屬于試點范圍,項目土地用途原則上應為非商業、非住宅用地,租賃住房用地以及為保障項目正常運轉而無法分割的辦公用房、員工宿舍等少數配套設施用地除外。

                已發11只基金均在前述重點行業范圍內。

                3. 試點項目應符合的條件

                基礎設施基金試點項目應符合以下條件:

                (1)項目權屬清晰、資產范圍明確。

                發起人(原始權益人)應依法合規直接或間接擁有項目所有權、特許經營權或經營收益權。項目公司依法持有擬發行基礎設施基金的底層資產。

                基于基礎設施基金為權益性產品的顯著特征,必然要求基礎設施項目權屬清晰、資產范圍明確。所謂“權屬”,除所有權外,還包括特許經營權或經營收益權。11只已上市的基礎設施基金中,多為原始權益人擁有基礎設施項目所有權,但也不乏特許經營權、經營收益權項目,如富國首創水務REIT、廣州交投廣河REIT、中航首鋼綠能REIT、華夏越秀高速公路REIT。

                (2)土地使用依法合規。

                按項目公司持有的項目類型、以及是否擁有土地使用權,劃分三種情況:

                1)項目公司擁有土地使用權的非PPP(含特許經營)類項目。就該類項目,根據取得土地使用權方式的不同,需獲得不同主體的無異議函或審批,方能成為試點項目。以劃撥方式取得土地使用權的,需由土地所在地的市(縣)人民政府或自然資源行政主管部門對項目以100%股權轉讓方式發行基礎設施基金出具無異議函;以協議出讓方式取得土地使用權的,需由原土地出讓合同簽署機構(或按現行規定承擔相應職責的機構)對項目以100%股權轉讓方式發行基礎設施基金出具無異議函;以招拍掛出讓或二級市場交易方式取得土地使用權的,應說明取得土地使用權的具體方式、出讓(轉讓)方、取得時間及相關前置審批事項。

                2)項目公司擁有土地使用權的PPP(含特許經營)類項目。就該類項目,需由發起人(原始權益人)和基金管理人就土地使用權作出承諾,方能成為試點項目。承諾內容包括:項目估值中不包含項目使用土地的土地使用權市場價值,基金存續期間不轉移項目涉及土地的使用權(政府相關部門另有要求的除外),基金清算時或特許經營權等相關權利到期時將按照特許經營權等協議約定以及政府相關部門的要求處理相關土地使用權。

                3)項目公司不擁有土地使用權的項目。就該類項目,應說明土地使用權擁有人取得土地使用權的具體方式、出讓(轉讓)方和取得時間等相關情況,土地使用權擁有人與項目公司之間的關系,以及說明項目公司使用土地的具體方式、使用成本、使用期限和剩余使用年限,分析使用成本的合理性,并提供相關證明材料,方能成為試點項目。

                可以看出,在對基礎設施項目的前期審核過程中,土地權屬以及與土地權屬相關的資料、說明等是監管機構重要審核事項。

                (3)項目具有可轉讓性。

                基礎設施項目具有可轉讓性,是基礎設施基金的應有之義,項目本身不具備可轉讓性或未經相關部門批準可以轉讓的項目,應無法進入全國基礎設施REITs試點項目庫(下稱“試點項目庫”)。

                項目可轉讓性審查以及所需文件,主要包括:從公司內部治理角度,需發起人(原始權益人)、項目公司相關股東履行內部決策程序同意項目轉讓;如相關規定或協議對項目公司名下的土地使用權、項目公司股權、特許經營權、經營收益權、建筑物及構筑物轉讓或相關資產處置存在任何限定條件、特殊規定約定的,需由相關有權部門或協議簽署機構對項目以100%股權轉讓方式發行基礎設施基金出具無異議函,確保項目轉讓符合相關要求或相關限定具備解除條件;對PPP(含特許經營)類項目,PPP(含特許經營)協議簽署機構、行業主管部門應對項目以100%股權轉讓方式發行基礎設施基金出具無異議函。

                (4)項目成熟穩定。

                項目成熟穩定的判斷標準、指標包括四個方面:一是項目運營年限,原則上不低于3年,已能夠實現長期穩定收益的可適當降低運營年限要求;二是項目現金流,要求項目現金流投資回報良好,近3年內總體保持盈利或經營性現金流為正;三是項目收益,要求持續穩定且來源合理分散,直接或穿透后來源于多個現金流提供方,如因商業模式或經營業態等原因現金流提供方較少的(如建信中關村產業園REIT),則重要現金流提供方應當資質優良,財務情況穩定;四是凈現金流分派率(預計年度可分配現金流/目標不動產評估凈值),要求預計未來3年原則上不低于4%。

                此外,對項目成熟穩定的判斷還需考慮關聯交易問題,這也是監管機構在審核過程中認定項目是否成熟穩定的重要指標,如基礎設施項目的關聯交易占比高,無疑會對項目的運營穩定性、收益穩定性都構成直接影響,進而影響項目入庫。

                (5)資產規模符合要求。

                此為在40號文要求基礎上新增的要求,在958號文發布(2021年6月29日)后發行的基礎設施基金,需滿足:1)首次發行基礎設施基金的項目,當期目標不動產評估凈值原則上不低于 10 億元;2)發起人(原始權益人)具有較強擴募能力,以控股或相對控股方式持有、按有關規定可發行基礎設施基金的各類資產規模(如高速公路通車里程、園區建筑面積、污水處理規模等)原則上不低于擬首次發行基礎設施 REITs 資產規模的 2 倍。

                按前述要求,后續發行的基礎設施基金,其首次發行項目的評估凈值需不低于10億元、且原始權益人需持有后續可供發行基礎設施基金的資產規模不低于首次發行資產規模的2倍,簡言之,后續發行的基礎設施基金,其底層基礎設施項目的資產規模至少要達到30億元。首批9只基礎設施基金在958號文發布前發行,不具備參考性。第二批發行的2只基礎設施基金,根據招募說明書中所附評估報告,其中建信中關村產業園REIT的底層基礎設施項目(5號樓互聯網創新中心、4號樓國際與區域協同創新中心、3號樓孵化加速器)估值相加已超過30億元,符合958號文要求;華夏越秀高速公路REIT的底層基礎設施項目(特許經營權)估值為228600萬元,估值超10億元但未達到30億元,但原始權益人的控股股東主要從事收費高速公路、橋梁等基建項目的投資和運營,除漢孝高速外還投資了14個收費項目,應亦滿足958號文對擴募的要求。

                (6)原始權益人等參與方符合要求。

                在40號文基礎上,增加對項目公司、基金管理人、資產支持證券管理人近3年無重大違法違規記錄要求。具體規定為:1)優先支持有一定知名度和影響力的行業龍頭企業的項目;2)發起人(原始權益人)、項目公司、基金管理人、資產支持證券管理人、基礎設施運營管理機構近 3 年在投資建設、生產運營、金融監管、市場監管、稅務等方面無重大違法違規記錄。項目運營期間未出現安全、質量、環保等方面的重大問題或重大合同糾紛。

                4. 試點項目應滿足的申報程序(項目入庫)

                (1)建立試點項目庫及入庫要求

                《建立試點項目庫的通知》規定,國家發展和改革委員會建立全國基礎設施REITs試點項目庫,并將試點項目細分為意向項目、儲備項目和存續項目3類,需滿足的條件分別包括:意向項目,屬于基礎設施項目,基本符合基礎設施基金發行條件且原始權益人具有發行基金產品的明確意向,不屬于試點范圍所在地區、行業的項目可單獨備注說明;儲備項目,原始權益人已正式啟動發行基金產品準備工作(已開始資產重組或已確定基金管理人、資產支持計劃管理人或已籌備成立項目公司等),入庫項目符合40號文要求和規定;存續項目,項目已成功發行基金產品,設立的基礎設施基金進入存續期管理。

                (2)項目申報必要條件及程序

                明確未納入試點項目庫的項目不得申報,入庫是成為試點項目的必要條件。

                在項目納入試點項目庫后,原始權益人選擇符合條件的入庫項目,向項目所在地省級發展改革委報送試點項目申報材料,經省級發展改革委審查把關,省級發展改革委向國家發展改革委上報項目申報請示文件和項目申報材料或為有關中央企業出具意見,國家發展改革委對項目進行綜合評估后,向中國證監會推薦項目并轉送項目材料。

                二、基礎設施基金的基本架構

                根據40號文及《基金指引》、并對11只已上市基礎設施基金進行總結,目前基礎設施基金的基礎結構如下圖:

                上圖中的基礎設施證券投資基金、基礎設施資產支持證券(資產支持專項計劃)、項目公司三層架構為基礎設施基金的核心、基本架構。結合11只已上市的基礎設施基金的實際情況,部分基金在資產支持專項計劃及項目公司中間還存在一層特殊目的公司(SPV),但該部分基金均采用由項目公司反向吸收合并SPV的操作方式,以最終達到監管要求的減少架構層級之目的。

                三、基礎設施基金架構搭建過程中的重點關注問題

                (一)基礎資產重組的主要方式

                基礎資產重組,是使項目公司單獨持有基礎資產,以達到基礎設施基金通過資產專項計劃收購項目公司100%股權即可完全持有基礎資產之目的,同時也是為之后優化項目公司股權交易環節的稅務成本做準備。結合實踐,基礎資產重組通常采用以下幾種方式:

                1. 資產出資

                我國《公司法》規定,“股東可以用貨幣出資,也可以用實物、知識產權、土地使用權等可以用貨幣估價并可以依法轉讓的非貨幣財產作價出資;……對作為出資的非貨幣財產應當評估作價,核實財產,不得高估或者低估作價。法律、行政法規對評估作價有規定的,從其規定”。

                根據該規定,在發行基礎設施基金前,原始權益人可以通過資產出資方式(即原始權益人以標的基礎資產(非貨幣性資產)直接出資設立新的項目公司,或者以標的基礎資產(非貨幣性資產)對原項目公司進行增資擴股)來對基礎資產進行重組。如建信中關村產業園REIT即采用以基礎資產對項目公司增資擴股的方式:中關村軟件園公司(原始權益人)以標的基礎設施項目的房屋所有權及其對應的土地使用權實繳出資至項目公司,并辦理前述標的基礎設施項目的房屋所有權及其對應的土地使用權轉讓的不動產登記手續;評估公司對增資所涉及的資產和負債出具了評估報告,北京市科學技術委員會、中關村科技園區管理委員會就上述增資資產評估項目進行核準,中關村軟件園公司對項目公司以非貨幣財產出資履行完畢國有資產評估及其核準程序。

                2. 國有資產劃轉

                在項目原始權益人為國有獨資企業的情況下,依據《企業國有產權無償劃轉管理暫行辦法》以及《企業國有產權無償劃轉工作指引》之規定,可采用國有資產劃轉方式、按法定程序將標的基礎資產剝離至項目公司。

                11只已上市的基礎設施基金中,紅土創新鹽田港REIT即采用資產無償劃轉方式使得項目公司獲得基礎資產(現代物流中心和世紀物流園):根據會計師事務所出具的《清產核資專項財務審計報告》、鹽田港集團(原始權益人)與項目公司簽署的《無償劃轉協議》、鹽田港集團出具的內部董事會決議以及鹽田港集團向項目公司出具的《關于無償劃轉現代物流中心和世紀物流園的通知》,鹽田港集團向項目公司無償劃轉基礎設施項目,自項目公司取得基礎設施項目不動產權證書的日期(“資產交割日”)起,項目公司正式成為基礎設施項目的所有權人;完成前述資產劃轉后,項目公司就基礎設施項目相對應的土地使用權和房屋所有權取得了可以整體轉讓、且未附帶抵押限制的《不動產權證書》。

                該種方式下需關注:1)主體,根據相關規定,該方式只適用于項目原始權益人為國有獨資企業的情況;2)涉稅,如土地增值稅、企業所得稅,見本部分第8點。

                3. 公司分立

                我國《公司法》允許公司分立并對其財產作相應的分割,公司分立應當編制資產負債表及財產清單并在法定期限內通知債權人并在報紙上公告,通常公司分立前的債務由分立后的公司承擔連帶責任,但公司在分立前與債權人另有約定的除外。

                11只已上市的基礎設施基金中,博時蛇口產園REIT即采用公司分立方式使得項目公司獲得基礎資產(原始權益人通過把標的基礎資產所在原項目公司分立、剝離原項目公司資產并分別裝入派生分立的新項目公司,原始權益人取得新項目公司的股權,從而達到通過新項目公司持有標的基礎資產之目的)。該項目的項目公司包括深圳市萬融大廈管理有限公司、深圳市萬海大廈管理有限公司兩家,均由招商創業派生分立,兩家項目公司分別持有萬融大廈、萬海大廈的全部租賃權益,分立及裝入基礎資產的過程為:先由招商創業股東招商蛇口(原始權益人)作出對招商創業進行分立、存續公司減少注冊資本的股東決定,招商創業以派生分立的形式分立為存續公司招商創業和包括兩家項目公司在內的四家派生分立公司;之后招商創業通過報紙向其債權人公告招商創業擬進行派生分立及減少注冊資本等相關事宜;再由招商創業及招商蛇口簽署《債務清償及擔保情況說明》,對招商創業分立前的債務由分立后存續的招商創業與派生分立產生的包含項目公司的四家公司向所有債權人承擔連帶清償責任進行說明;最后由招商創業、招商蛇口與包括項目公司在內的四家派生分立公司共同簽署《招商創業分立協議》,并由招商創業分別與兩家項目公司簽訂協議,約定兩家項目公司分別享有對萬融大廈、萬海大廈的全部租賃收益結算權,最終完成基礎資產的裝入以及招商創業的派生分立。

                4. 資產轉讓(稅負重,較少使用)

                即原始權益人將標的基礎資產通過資產轉讓的方式轉讓給項目公司。但此種方式中如資產增值較大(特別是土地、房產等資產類型),則涉及的轉讓稅費較大,因此在實踐操作中較少使用。

                (二)基礎設施項目的轉讓限制

                基礎設施項目的基本條件之一即基礎設施項目具有可轉讓性。經查閱公開披露的文件資料,11只已上市的基礎設施基金所涉基礎設施項目大多存在一定的轉讓限制,諸如土地使用權須經國土部門批準方可轉讓且地方政府有優先購買權,項目公司股權轉讓當地政府有優先購買權,項目轉讓需由區產業部門或區管理委員會審核受讓方資格條件的要求,相關融資文件或特許經營許可文件中有轉讓限制等等。

                該等轉讓限制多為項目所在地的地方性要求,且與項目本身存在的特殊情況不無關系,這就要求在搭建基金架構過程中,各參與主體需針對各個項目的特殊性,結合法律、財務、資產等方面的盡職調查情況,有針對性的提出解決方案,包括但不限于取得土地出讓人或者相關主管部門的同意、取得相關融資債權人的豁免或者同意等。

                (三)項目公司股權轉讓所涉國有產權交易

                基礎設施項目的原始權益人多為國企,計劃管理人代表專項計劃向原始權益人購買項目公司(如設有SPV則為購買SPV)股權,即會涉及國有產權交易問題。

                《關于企業國有資產交易流轉有關事項的通知》(國資發產權規〔2022〕39號,下稱“39號文”)施行前,國有產權交易適用的規定為《企業國有資產交易監督管理辦法》(國資委、財政部令第32號,下稱“32號文”)。32號文第十三條規定,“產權轉讓原則上通過產權市場公開進行?!钡谌粭l規定,“以下情形的產權轉讓可以采取非公開協議轉讓方式:(一)涉及主業處于關系國家安全、國民經濟命脈的重要行業和關鍵領域企業的重組整合,對受讓方有特殊要求,企業產權需要在國有及國有控股企業之間轉讓的,經國資監管機構批準,可以采取非公開協議轉讓方式;(二)同一國家出資企業及其各級控股企業或實際控制企業之間因實施內部重組整合進行產權轉讓的,經該國家出資企業審議決策,可以采取非公開協議轉讓方式?!卑辞笆鲆幎?,國有產權交易以進場交易為原則,采取非公開協議轉讓方式為例外,只有符合前述第三十一條規定情形并經國資監管機構批準或國家出資企業審議決策的,方可采用非公開協議轉讓方式。

                2022年5月16日,國務院國有資產監督管理委員會公布實施39號文,該文第一條規定,“涉及政府或國有資產監督管理機構主導推動的國有資本布局優化和結構調整,以及專業化重組等重大事項,企業產權在不同的國家出資企業及其控股企業之間轉讓,且對受讓方有特殊要求的,可以采取協議方式進行?!痹?2號文基礎上,新增了一種可以適用非公開協議轉讓的情形。

                具體到11只已上市的基礎設施基金,基本涉及國有產權交易問題,甚至個別項目如中航首鋼綠能REIT所涉兩次股權轉讓均屬于國有產權交易。鑒于該11只基礎設施基金均在39號文施行前上市,因此,需按照32號文規定,在符合第三十一條規定情形的情況下方可適用非公開協議轉讓,否則,必須采取進場交易方式。實踐中該11只基礎設施基金中大部分基礎設施基金(如東吳蘇園產業REIT、富國首創水務REIT、滬杭甬杭徽REIT、中航首鋼綠能REIT、紅土創新鹽田港REIT、廣州交投廣河高速REIT、華夏越秀高速公路REIT、建信中關村產業園REIT)是采用經國資監管機構批復或出具函件(如是原始權益人集團內部轉讓則是經集團內部決策并報國資監管機構備案)的方式來豁免進場交易或采用非公開協議轉讓方式,其中博時蛇口產園REIT與其他項目有所區別,沒有通過國資監管部門豁免履行國有資產進場交易,而是由原始權益人作出承諾將在基金發售詢價公告發布前履行完畢相關流程。

                在39號文出臺后,后續擬發基礎設施基金中涉及的國有產權交易,如符合39號文第一條規定條件的,按39號文第三條“國家出資企業及其子企業通過發行基礎設施REITs盤活存量資產,應當做好可行性分析,合理確定交易價格,對后續運營管理責任和風險防范作出安排,涉及國有產權非公開協議轉讓按規定報同級國有資產監督管理機構批準?!敝幎?,經同級國有資產監督管理機構批準后即可采取非公開協議方式進行,無需再進行進場交易。

                (四)股債結構搭建

                1. 搭建股債結構的必要性

                根據11只已上市的基礎設施基金以及類REITs產品的交易結構,基礎設施資產支持證券對項目公司通常采用“股權投資+債權投資”的投資形式。搭建股債結構即是指在基礎設施資產支持證券投資項目公司時設置合理的股權債權投資比例,而之所以采用這種方式,因其具有如下優勢:

                (1)減少企業所得稅納稅額。根據財政部、國家稅務總局《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》(財稅〔2008〕121號)的規定,在債權投資和股權投資不超過2比1的比例范圍內,項目公司向其股東即專項計劃支付的股東借款利息可以在計算應納稅所得額時予以扣除,一定程度上減少應納所得稅額,有利于增加項目公司可分配利潤、提高投資人的收益。

                (2)提供持續穩定的現金流。586號文要求試點項目需滿足的基本條件包括,“現金流持續穩定且來源合理分散,投資回報良好,近3年內總體保持盈利或經營性凈現金流為正。預計未來3年凈現金流分派率(預計年度可分配現金流/目標不動產評估凈值)原則上不低于4%”,《基金指引》中亦有進一步的要求。股東借款所形成的利息正好符合現金流持續穩定這一要求,并且在一定程度上還可以規避基礎設施項目運營問題導致的現金流不穩定風險。

                2. 搭建股債結構的方式

                經查閱11只已上市的基礎設施基金公開披露的文件資料(其中招募說明書、基金合同等文件并未詳細披露資產支持專項計劃對SPV和/或項目公司的借款金額,無法判斷各項目的股債比),實踐中搭建股債結構的通常做法,一是在專項計劃持有項目公司100%股權后直接向項目公司發放股東借款,如中金普洛斯REIT、富國首創水務REIT、東吳蘇園產業REIT、平安交投廣河高速REIT等;二是通過對項目公司存量債權的處理來構建新的債權,包括由專項計劃向項目公司原債權人收購債權,或在項目公司原有債權基礎上,通過專項計劃向項目公司提供新的股東借款來替換原有債權,如紅土創新鹽田港REIT、中航首鋼綠能REIT、博時蛇口產園REIT、滬杭甬杭徽REIT、建信中關村產業園REIT等。

                股債結構搭建可以在項目公司層面,亦可在SPV 層面,在SPV層面搭建的,可通過由項目公司反向吸收合并SPV的方式,最終由項目公司承繼SPV對專項計劃所負債務,如紅土創新鹽田港REIT、中航首鋼綠能REIT、博時蛇口產園REIT、華夏越秀高速公路REIT等。

                其中較為特殊的構建方式,如滬杭甬杭徽REIT是對項目公司減資來形成對原始權益人的應付減資款,專項計劃通過受讓原始權益人持有項目公司100%股權及應收減資款債權,從而對項目公司形成股權投資+債權投資;再如中航首鋼綠能REIT,則是采用遞延支付轉讓價款+反向吸收合并的方式,具體為:先由首鋼基金新設SPV并收購首鋼環境所持項目公司100%股權,股權轉讓價款并不完全支付,SPV未支付的股權轉讓價款作為首鋼環境對SPV享有的債權,再由首鋼基金受讓首鋼環境對SPV享有的債權,同樣,債權轉讓價款并不完全支付,未支付的債權轉讓價款形成首鋼環境對首鋼基金享有的債權,最后專項計劃管理人(代表資產支持專項計劃)購買首鋼基金持有的SPV公司100%的股權以及債權,首鋼基金取得全部轉讓價款后向首鋼環境支付剩余的債權轉讓價款,在完成全部收購后,項目公司反向吸收合并SPV并承繼SPV的債權。

                (五)反向吸收合并

                基礎設施基金募集的資金主要用于認購資產支持證券,通過專項計劃持有項目公司100%股權。但在原始權益人原有結構下,項目公司的股東有可能是SPV,該種情況下會形成基礎設施基金——專項計劃——SPV——項目公司的四層架構,從便于監管、減少基金層級角度,實踐中會通過項目公司對SPV進行反向吸收合并,拿掉SPV以最終達到基礎設施基金——專項計劃——項目公司的三層架構。

                11只已上市的基礎設施基金中,有中航首鋼綠能REIT、博時蛇口產園REIT、華安張江光大園REIT、紅土創新鹽田港REIT以及建信中關村產業園REIT共5個項目涉及到反向吸收合并操作。經工商檢索,截至2022年2月24日,該5個項目中華安張江光大園REIT、中航首鋼綠能REIT、紅土創新鹽田港REIT已完成反向吸收合并,博時蛇口產園REIT及建信中關村產業園REIT尚未完成反向吸收合并。

                (六)基礎設施基金的擴募

                基礎設施基金擴募是指已發行的基礎設施基金的二次發售,所募集的資金用于收購新的項目資產。對于原始權益人,基礎設施基金擴募有利于把原始權益人存量資產繼續裝入基礎設施基金,擴大資產證券化規模;在基礎設施基金產品規模擴大的情況下,對于基金管理人、基金投資者而言,都有利于降低管理成本,提高收入及基金收益水平。

                1. 擴募資產

                對擴募資產規模的要求見本文第一部分(二)3中相關內容。擴募資產可以是原始權益人現有儲備的項目,也可以是原始權益人從市場上尋找到的新項目。

                11只已上市的基礎設施基金中,,僅中航首鋼綠能REIT在《招募說明書》中對擬擴募項目予以披露:目前后續擬擴募項目主要包括北京首鋼新能源發電項目(生活垃圾二期),基金管理人將尋找更多合適標的裝入基金,并附有北京首鋼新能源發電項目總投資額、建設地點、項目建設內容和規模等信息。

                2. 擴募發售要求和程序

                根據《中華人民共和國證券投資基金法》《上海證券交易所公開募集基礎設施證券投資基金(REITs)規則適用指引第2號——發售業務(試行)》《基金指引》之規定:擴募需符合基金運營業績良好、基金管理人最近二年內沒有因違法違規行為受到行政處罰或者刑事處罰、基金份額持有人大會決議通過等條件;基礎設施基金擴募,可以向原基礎設施基金持有人配售份額,也可以向不特定對象或特定對象發售;金額低于基金凈資產50%的基礎設施基金擴募,應當經參加持有人大會的基金份額持有人所持表決權的二分之一以上表決通過;金額占基金凈資產50%及以上的擴募,應當經參加大會的基金份額持有人所持表決權的三分之二以上表決通過;公募REITs擴募基金管理人應當向證監會辦理變更注冊,并向交易所提出申請,取得交易所無異議函。

                (七)回收資金用途安排

                40號文及586號文均對原始權益人通過轉讓基礎設施所回收資金的用途有明確要求,包括:回收資金的使用應符合國家產業政策并明確具體用途和相應金額;回收資金可跨區域、跨行業使用;鼓勵將回收資金用于國家重大戰略區域范圍內的重大戰略項目、新的基礎設施和公用事業項目建設,鼓勵將回收資金用于前期工作成熟的基礎設施補短板項目和新型基礎設施項目建設,形成良性投資循環。

                11只已上市的基礎設施基金的招募說明書顯示,原始投資人均對回收資金的用途予以了披露且用途符合前述要求,例如:博時招商蛇口產園REIT,明確基金原始權益人招商蛇口轉讓基礎設施項目回收資金用途主要用于投資新的基礎設施項目建設,募集資金投資項目包括招商局智慧城A5、C地塊一期和二期項目、武漢高新網谷園區項目、杭州運河網谷項目、青島網谷匯智園項目及海門開發區郵輪配套產業園,并具體介紹了投資項目的所屬行業、建設地點、建設內容、建設規模、總投資、預期經濟社會效益和前期工作進展等;華夏越秀高速公路REIT,原始權益人于2021年10月14日出具《越秀(中國)交通基建投資有限公司關于募投項目真實性的承諾函》,承諾越秀中國在符合法律法規要求的前提下,將積極響應國家基礎設施領域補短板工作,擬將全部凈回收資金用于粵港澳大灣區補短板項目廣東省廣州市北二環高速改擴建項目,越秀中國承諾上述項目真實存在,投資決策程序符合有關規定,募集資金用途真實并符合相關法律法規規定;建信中關村產業園REIT,回收資金主要用于中關村工業互聯網產業園項目及中關村(京西)人工智能科技園I期項目,并附有兩個項目的基本資料。

                (八)相關稅務處理

                傳統境外REITs的標志性特點即是享有稅收優惠,并且在現實操作層面,稅務問題的處理也直接關系到基礎設施基金的成敗。在11只已上市的基礎設施基金發行時,我國尚未有針對基礎設施基金的專門稅收政策,《基礎設施基金試點稅收政策》為后補的規定,于2022年1月發布但在2021年1月1日即生效,無疑對于已發基礎設施基金及后續擬發基金均是一項重大利好。

                《基礎設施基金試點稅收政策》全文僅五條、600余字,內容不多,但對基礎設施基金設立前、設立階段、運營、分配等環節涉及的稅收均給出了原則性的規定,現作簡要解析如下:

                1. 設立基礎設施基金前(原始權益人對標的資產的重組,原始權益人和項目公司均不確認所得、不征收企業所得稅)

                通常情況下,原始權益人并不僅僅持有運營基礎設施標的資產,還會同時持有運營其它資產,因此,在設立基礎設施基金前,原始權益人很可能需要結合其自身情況,將標的資產與其它資產進行分離并將標的資產裝入項目公司,此即原始權益人對標的資產的重組,該環節中原始權益人即會面臨相關稅負成本。在《基礎設施基金試點稅收政策》出臺前,通常適用《企業所得稅法》《個人所得稅法》《土地增值稅法》《印花稅法》等基本稅法處理,在特定條件下原始權益人才能依據《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)、《財政部、國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》(財稅〔2014〕109號)的相關之規定適用所得稅特殊性稅務處理。

                現《基礎設施基金試點稅收政策》明確,原始權益人向項目公司劃轉基礎設施資產相應取得項目公司股權,直接適用特殊性稅務處理,資產增值部分不交所得稅,即項目公司取得基礎設施資產的計稅基礎,以基礎設施資產的原計稅基礎確定;原始權益人取得項目公司股權的計稅基礎,以基礎設施資產的原計稅基礎確定,原始權益人和項目公司均不確認所得,不征收企業所得稅。

                2. 基礎設施基金設立階段(原始權益人轉讓項目公司股權,當期暫不繳納企業所得稅,收到股權轉讓價款后繳納且可扣除自持部分比例對應的增值)

                原始權益人在基礎設施基金設立階段,需要向基礎設施資產支持計劃或SPV(但最終仍是基礎設施資產支持計劃)轉讓項目公司股權,該環節中會因為資產評估增值而使得原始權益人需就增值部分繳納企業所得稅。

                《基礎設施基金試點稅收政策》明確,原始權益人將項目公司股權轉讓給基礎設施基金而實現的資產轉讓評估增值,當期可暫不繳納企業所得稅,允許遞延至基礎設施基金完成募資、原始權益人收到股權轉讓價款后繳納,并且可扣除戰略配售自持部分比例對應的增值,戰略配售自持部分遞延至未來實際轉讓時再繳納企業所得稅。原始權益人通過二級市場認購(增持)該基礎設施基金份額后再減持的,按照“先進先出”原則認定優先處置原戰略配售的份額并進行納稅。

                3. 基礎設施基金運營、分配階段(仍按現行稅收法律法規執行)

                《基礎設施基金試點稅收政策》明確指出基礎設施基金運營、分配等環節涉及的稅收,仍按現行稅收法律法規的規定執行。

                在基礎設施基金的運營和分配環節,涉稅主體包括項目公司、基礎設施資產支持計劃、基礎設施基金及基金投資人。項目公司層面,其股東是資產支持計劃還是原始權益人,并不會影響其稅種、稅率及納稅額;基礎設施資產支持計劃、基礎設施基金及基金投資人層面的稅收規定相對明確,且此次并未給出額外的稅收優惠政策,如何核減各層級的稅賦、降低投資人的投資成本,從而使基礎設施基金更為符合國際慣例,期待國家稅務局后續作出進一步規定。

                4. 其他需要關注的點(實施時間,以及土地增值稅仍無明確規定)

                (1)《基礎設施基金試點稅收政策》第五條明確寫明,“本公告自2021年1月1日起實施。2021年1月1日前發生的符合本公告規定的事項,可按本公告規定享受相關政策?!睋?,目前所有的基礎設施基金試點項目均可享受前述政策,此前已繳納相關稅費但依據《基礎設施基金試點稅收政策》規定無需納稅的,理論上可以申請退稅,但具體還有待國家稅務總局進一步發文通知。

                (2)《基礎設施基金試點稅收政策》目前只對企業所得稅作原則性規定,對于資產重組、運營環節中的土地增值稅問題,未有涉及。根據《財政部、國家稅務總局關于繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的公告》(執行期限為2021年1月1日至2023年12月31日),標的基礎資產里包含土地、房產類資產的,只有在原始權益人和項目公司都屬于非房地產開發企業時,才能享受免征土地增值稅。結合基礎設施基金的底層資產明確排除了住宅及商業地產的實際情況,11只已上市的基礎設施基金中原始權益人和項目公司均不屬于房地產開發企業,我們認為應均可享受免征土地增值稅的稅收優惠政策。但如此后的試點項目中原始權益人和/或項目公司屬于房地產開發企業的,是否能夠免征土地增值稅,還有待實踐驗證。


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